LE ASSOCIAZIONI SPORTIVE DILETTANTISTICHE E LE AGEVOLAZIONI FISCALI
relazione dell'Avv. Katia Scarpa al convegno dei Ragionieri e Dottori Commercialisti di Chiavari (26/10/2006)

09/11/06

1) Premessa

La disciplina tributaria degli enti associativi che svolgono attività sportiva dilettantistica è contenuta in particolare negli artt. 148 TUIR, 90 L. n.289/2002, 1-4 della L. n.398/1991 e nell’art.25 della L. n.133/ 1999 (modificato dalla legge n.342/2000 e n.289/2002).

Tali disposizioni, mentre impongono il rispetto di una serie di requisiti formali statutari, consentono all’ente sportivo di godere di particolari agevolazioni fiscali, tra cui, in particolare[1]:

a)     nella tenuta della contabilità;

b)     nella tassazione ai fini delle Imposte Dirette;

c)     nel regime di imposizione ai fini IVA;

d)     nel regime di imposizione ai fini IRAP;

2)    Gli adempimenti contabili.

Secondo quanto prevedono gli artt. 14, 15 e 16 del D.P.R. n. 600/73, gli enti soggetti all’imposta sul reddito delle società, anche quando non hanno come oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciali sono soggetti all’obbligatoria tenuta di particolari scritture contabili.

Come principio generale, perciò, anche le società e associazioni sportive dilettantistiche ai sensi dei citati artt. 14 e ss. del DPR n.600/1973 sono obbligate alla tenuta delle seguenti scritture:

a)     il libro giornale e il libro degli inventari;

b)     i registri prescritti ai fini dell’imposta sul valore aggiunto;

c)     le scritture ausiliarie nelle quali devono essere registrati gli elementi patrimoniali e reddituali, raggruppati in categorie omogenee, in modo da consentire di desumerne chiaramente e distintamente i componenti positivi e negativi che concorrono alla determinazione del reddito;

d)     le scritture ausiliarie di magazzino, tenute in forma sistematica e secondo norme di ordinata contabilità, dirette a seguire le variazioni intervenute tra le consistenze negli inventari annuali.

e)     il registro dei beni ammortizzabili e il registro riepilogativo di magazzino di cui ai successivi articoli 16 e 17 e i libri sociali obbligatori di cui ai numeri 1 e seguenti dell'art. 2421 del codice civile (sempre che ne ricorrano i presupposti).

In base ai successivi artt.18 e 20 del D.P.R. n. 600/73, però, tale sistema di tenuta della contabilità ordinaria può essere sostituito da un particolare regime semplificato in base al quale l’associazione sportiva è obbligata unicamente alla tenuta del registri prescritti ai fini dell’imposta sul valore aggiunto ed eventualmente il registro dei beni ammortizzabili.

In deroga alle disposizioni generali contenute nei citati artt.14 e ss. DPR n.600/1973, l’associazione sportiva dilettantistica può optare per due diverse modalità di tenuta delle scritture contabili e precisamente:

a)     il regime cd. “supersemplificato”, previsto dalla legge 23.12.1996 n.662, che impone di utilizzare per la tenuta della contabilità unicamente il prospetto di cui al D.M. 11.02.1997;

b)     il regime “forfetario” previsto dalla legge n.389/1991 che esonera dalla tenuta delle scritture contabili prescritte dagli articoli 14, 15, 16, 18 e 20 del D.P.R. n. 600/73, nonché dalla tenuta dei libri contabili previsti dal D.P.R. 633/72.

3) Disciplina normativa ai fini delle II. DD.

Le associazioni sportive dilettantistiche sono considerate dal fisco un ente giuridico autonomo a tutti gli effetti e pertanto il reddito prodotto da tali Enti è soggetto all’ I.R.E.S., secondo quanto dispongono gli artt.143 e ss. del TUIR.

Il reddito complessivo imponibile, a differenza di quanto avviene per le società ed enti commerciali, però non è formato da un’unica categoria reddituale, nella quale confluiscono proventi di qualsiasi fonte, ma viene determinato sulla base dei redditi appartenenti alle varie categorie reddituali, alla medesima stregua di quanto avviene per il reddito delle persone fisiche.

Non concorrono, in ogni caso, alla formazione del reddito complessivo:

a)     i fondi pervenuti ai predetti enti a seguito di raccolte pubbliche effettuate occasionalmente, anche mediante offerte di beni di modico valore o di servizi, in concomitanza di celebrazioni, ricorrenze o campagne di sensibilizzazione[2].

b)     i contributi corrisposti da amministrazioni pubbliche ai predetti enti per lo svolgimento convenzionato o in regime di accreditamento, di cui all’art.8, comma 7, del D.Lgs. 30 dicembre 1992 n. 502, come sostituito dall’art. 9, comma 1 lettera g), del D.Lgs. 7 dicembre 1993 n. 517, di attività aventi finalità sociali, esercitate in conformità ai fini istituzionali degli enti stessi[3].

Secondo quanto dispone l’art.148 del TUIR, poi, il legislatore ha previsto un particolare regime di favore per cui le somme versate dagli associati o partecipanti a titolo di quote o contributi associativi non concorrono a formare il reddito complessivo e, ove siano rispettate determinate condizioni alcuni proventi conseguiti dall’associazione sportiva dilettantistica non sono tassabili. Tali corrispettivi, diversamente, dovrebbero essere considerati quali entrate aventi natura commerciale.

Le condizioni previste dal citato articolo 148 TUIR perché le cessioni e prestazioni non siano considerate di natura commerciale sono, più precisamente, le seguenti:

1)     che siano poste in essere da un’associazione sportiva, avente le caratteristiche di cui all’art. 90 della legge n. 289/2002, e cioè la denominazione sociale con l’indicazione del carattere sportivo dilettantistico dell’attività e con norme sull’ordinamento interno ispirate al principio di democrazia e di eguaglianza dei diritti di tutti gli associati, e così via;

2)     che gli statuti, in particolare, siano conformi alle clausole indicate dagli artt. 148 del TUIR e 90, comma 18 della legge n. 289/2002, e cioè devono prevedere l’obbligo di redigere ed approvare annualmente un rendiconto, la libera eleggibilità, e così via.

3)     che siano rese in conformità alle finalità istituzionali ed in diretta attuazione degli scopi istituzionali;

4)     che, inoltre, siano rese nei confronti degli iscritti, associati o partecipanti (anche di altre associazioni che svolgono la medesima attività e che per legge, regolamento, atto costitutivo o statuto fanno parte di un'unica organizzazione locale o nazionale) che abbiano diritto di voto per l’approvazione e le modifiche dello statuto e dei regolamenti per la nomina degli organi direttivi dell’associazione;

Del pari non è considerata commerciale la cessione anche a terzi di proprie pubblicazioni cedute prevalentemente agli associati.

Si presumono, invece, commerciali le seguenti attività:

1)     cessioni di beni nuovi prodotti per la vendita;

2)     somministrazioni di pasti;

3)     erogazioni di acqua, gas, energia elettrica e vapore;

4)     prestazioni alberghiere e di alloggio;

5)     prestazioni di trasporto e di deposito;

6)     prestazioni di servizi portuali e aeroportuali;

7)     prestazioni effettuate nell'esercizio delle seguenti attività:

a)                gestione di spacci aziendali e di mense;

b)                organizzazione di viaggi e soggiorni turistici;

c)                gestione di fiere ed esposizioni a carattere commerciale;

d)                pubblicità commerciale;

e)                telecomunicazioni e radiodiffusioni circolari.

Al riguardo, vale fare un breve cenno ad una delle questioni più dibattute in sede di interpretazione e cioè quella della imponibilità dei proventi derivanti dall’attività svolta in bar e chioschi siti all’interno delle sedi delle associazioni sportive dilettantistiche.

Secondo l’impostazione interpretativa dell’Agenzia delle Entrate, questi proventi sono rilevanti sia agli effetti dell’IVA che delle Imposte sui Redditi.

La giurisprudenza[4], invece, ha ritenuto che in presenza di associazione che svolga attività di somministrazione di alimenti e/o bevande senza trarre alcun vantaggio economico, non può configurarsi l’esercizio di un’attività commerciale. Pertanto, ove la fornitura di alimenti e/o bevande venga effettuata senza maggiorare i prezzi di acquisto di una percentuale di ricarico, la somministrazione dovrebbe rappresentare un’attività del tutto irrilevante per il fisco. Secondo la posizione interpretativa della Cassazione, la somministrazione di alimenti e/o bevande dev’essere considerata attività commerciale se (a) dalla stessa deriva un utile economico; (b) è resa nei confronti di soggetti che non sono soci, associati, partecipanti o iscritti all’associazione sportiva.

4) Disciplina normativa ai fini dell’imposta sul valore aggiunto

Le associazioni sono soggette, relativamente alle operazioni aventi natura commerciale, all’imposta sul valore aggiunto.

La normativa di riferimento è contenuta nel DPR 26 ottobre 1972 n.633, che prevede l’imponibilità delle cessioni di beni e delle prestazioni di servizi svolte con carattere di abitualità e perciò non in via occasionale ed episodica [5].

Con particolare riferimento alle associazioni sportive dilettantistiche, il citato DPR n.633/1972 prevede un particolare regime di favore che, come il già citato art.148 TUIR, in presenza di determinate condizioni “decommercializza” alcuni proventi e li esonera dalla tassazione. In particolare, ai sensi dell’art.4 DPR n.633/1972 per gli enti (come le associazioni sportive dilettantistiche) che non abbiano per oggetto esclusivo o principale l'esercizio di attività commerciali, si considerano effettuate nell'esercizio di impresa soltanto le cessioni di beni e le prestazioni di servizi fatte nell'esercizio di attività commerciali o agricole, ad esclusione di taluni proventi conseguiti nell’esercizio di attività svolte nel rispetto delle seguenti regole:

1)     siano poste in essere da un’associazione sportiva, avente le caratteristiche di cui all’art. 90 della legge n. 289/2002, e cioè la denominazione sociale con l’indicazione del carattere sportivo dilettantistico dell’attività, in cui le norme sull’ordinamento interno siano ispirate al principio di democrazia e di eguaglianza dei diritti di tutti gli associati, e così via. In particolare gli statuti dell’associazione devono essere conformi alle clausole indicate dagli artt. 148 del TUIR e 90, comma 18 della legge n. 289/2002, e cioè devono prevedere l’obbligo di redigere ed approvare annualmente un rendiconto, la libera eleggibilità, ed attenersi ad ogni altra previsione prevista dalla norma.

2)     siano rese in conformità alle finalità ed in diretta attuazione degli scopi istituzionali;

3)     siano rese nei confronti degli iscritti, associati o partecipanti (anche di altre associazioni che svolgono la medesima attività e che per legge, regolamento, atto costitutivo o statuto fanno parte di un'unica organizzazione locale o nazionale) che abbiano diritto di voto per l’approvazione e le modifiche dello statuto e dei regolamenti per la nomina degli organi direttivi dell’associazione;

Nel caso in cui l’associazione sportiva dilettantistica oltre all’attività istituzionale ponga in essere anche attività commerciale con carattere di abitualità, ai sensi del DPR 26 ottobre 1972 n.633 è tenuta ad adempiere a tutti gli obblighi di (1) fatturazione e registrazione delle fatture e dei corrispettivi, (2) liquidazione e versamento dell’imposta e (3) dichiarazione e comunicazione periodica, mensile ed annuale.

Come si vedrà tra breve, però, le associazioni sportive dilettantistiche che esercitino l’opzione prevista dalla legge n.398/1991 saranno esonerate dagli obblighi di presentazione della dichiarazione Iva periodica, mensile ed annuale.

5) Disciplina normativa ai fini dell’imposta sul reddito delle attività produttive (IRAP).

Sulla base dell’interpretazione fornita dall’amministrazione finanziaria con la Circolare Ministeriale 04.06.1998 n.141/E, anche gli enti non commerciali sarebbero soggetti passivi IRAP.

Ai fini I.R.A.P. il reddito imponibile si ottiene sommando al reddito ottenuto ai fini I.R.E.S. i costi indeducibili ai fini dell’Imposta sul Reddito delle Attività Produttive. Il reddito imponibile così ottenuto viene poi dichiarato presentando il Modello Unico – Enti non commerciali ed equiparati.

Per la determinazione della base imponibile IRAP nelle associazioni sportive dilettantistiche in via preliminare occorre verificare (a) se l’ente svolge esclusivamente attività istituzionale ovvero anche attività commerciale e (b) se si avvale di regimi forfetari di determinazione del reddito quale quello previsto dalla legge n.389/1991 oppure quello introdotto dall’art.145 del TUIR.

(a) Nel caso in cui l’associazione sportiva dilettantistica svolga esclusivamente attività di natura istituzionale, infatti, la base imponibile sarà determinata dalla somma del reddito ottenuto ai fini IRES, con:

-         le retribuzioni del personale dipendente (rilevanti ai fini previdenziali);

-         i redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente, (ma escludendo gli eventuali contributi previdenziali versati e le somme corrisposte agli apprendisti e disabili);

-         i compensi erogati per collaborazioni coordinate e continuative;

-         i compensi per attività di lavoro autonomo non esercitate abitualmente

Nel caso in cui l’associazione sportiva dilettantistica svolga attività di natura istituzionale e attività commerciale la base imponibile sarà determinata secondo il metodo cd. misto e perciò sommando l’imponibile relativo alla sola attività istituzionale determinato secondo il sistema appena illustrato sub. (a), con l’imponibile relativo all’attività commerciale, che si ottiene calcolando la differenza tra “valore della produzione” – “costi della produzione” secondo le modalità indicate dall’art.5 D.lgs. 446/1997.

(b) Nel caso in cui l’associazione sportiva dilettantistica si avvalga del regime forfetario di determinazione del reddito previsto dalla legge n.398/1991 oppure dall’art.145 del TUIR. la base imponibile sarà determinata, ai sensi dell’art.17 comma 2 del Dlgs. N. 446/1997 sommando al reddito di impresa calcolato in base alla determinazione forfetaria, (i) le retribuzioni del personale dipendente; (ii) i compensi erogati per collaborazioni coordinate e continuative; (iii)i compensi per attività di lavoro autonomo non esercitate abitualmente e gli interessi passivi.

[1] S. BERETTA, Le associazioni, Le società sportive dilettantistiche, Rimini, 2004, pagg. 182-183.

[2] Va, comunque, precisato che è prevista una rigorosa rendicontazione delle attività di raccolta dei fondi stessi

[3] Circa la natura dei contributi in esame, si deve ritenere che rientrano nella sfera applicativa dell’agevolazione anche i contributi che assumono la natura di corrispettivi, non operando la norma alcuna distinzione al riguardo (cfr. circolare n. 124/E del 12 maggio 1998).

[4] Così Cass. Sez. III pen. 23 .11.1998 n.310 in N. Forte, Società e associazioni sportive, Milano, 2005, 101.

[5] Giova ricordare che con la Risoluzione n.323543/1987 l’amministrazione finanziaria ha precisato che “tale abitualità può sussistere anche allorquando rare prestazioni annuali siano ripetute nel orso di anni successivi, tenuto conto anche della consistenza economica delle prestazioni stesse.”

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